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    內部控制理論及其發展歷史

    日期:2019-11-18 14:00:00  點擊數:


    控制是指一定的控制主體為了實現既定的控制目標以信息溝通為基礎,采取一定的控制方法和手段,對控制客體所進行的約束、支配和駕馭。

    全美反欺詐財務報告委員會在1992年發布了“內部控制-整體框架報告”(即COSO報告),在COSO報告中認為:內部控制是一個過程,它受到董事會、管理人員以及其他員工的影響,以便為實現經營效果及效率、財務報告的可靠性以及應遵守的相關法律法規提供合理保證。同時,COSO報告指出:內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監控這五個相互聯系的要素組成。從上述定義不難看出,內部控制作為一種企業經營活動自我調節和自我約束的內在機制,在企業管理系統中具有重要的作用,有效的內部控制是公司高效管理的必要組成部分。

    內部控制的產生最初來源于組織內部管理的需要。隨著現代企業制度的建立,特別是所有權與經營權相分離后,內部控制得到迅速發展,逐步形成了一系列組織、調節、制約和監控企業經營管理活動的方法,這也是內部控制的雛形。目前為止,內部控制概念的發展大致可以分為五個階段:20世紀40年代前為內部控制的萌芽期即內部牽制階段??刂苹顒邮请S著企業管理活動的出現而發展的。

    在15世紀出現了復式記賬法,它推動了內部控制的發展。到了20世紀40年代,《柯氏會計詞典》中將內部牽制描述為:“以提供有效的組織和經營,并防止錯誤和其他非法業務發生的業務流程設計。其主要特點是以任何個人或者部門不能單獨控制任何一項或者一部分業務權力的方式進行組織上的責任分工,每項業務通過正常的發揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查或者交叉控制?!?這里的內部牽制建立在兩個基本假設之上:一.兩個或兩個以上的個人或部門,無意識地犯同樣錯誤的可能性很小;二.兩個或兩個以上的個人或部門,有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或一個部門舞弊的可能性。從實務中可以得出結論:內部牽制機制的確能有效地減少錯誤和舞弊行為。正因如此,在現代的內部控制理論中,內部牽制依然占有相當比重,并且是組織機構控制、職務分離控制的基礎。在這個階段內部牽制中心思想以賬目間的相互核對為主要內容,并且依據這一中心思想來實施崗位分離,這被認為是早期確保賬目準確無誤的最理想控制方法。具體來講主要是以相互制衡以及查錯防弊為目的,以業務授權、職務分離、雙重記錄以及定期交互核對等控制手段為基本內容,它的范圍主要包括對現金、實物的控制。從這里可以看出,內部牽制時期的控制重點全部都在會計控制的范圍之內。

    20世紀40年代至20世紀70年代為內部控制的發展期,即內部控制制度開始出現。從20世紀40年代起,股份制公司逐漸開始產生,原有的以職務分工為主的內部牽制理論也由于公司架構的改變開始逐步向內部控制理論轉變。1949年,美國會計學會發表了《內部控制-調整組織各種要素及對管理當局和獨立職業會計師的重要性》。在這一專題報告中首次提出了內部控制的定義,即:“內部控制包括組織機構的設計和企業內部采取的所有相互協調的方法和措施。這些方法和措施都用于保護企業的財產,檢查會計信息的準確性,提高經營效率,推動企業堅持執行既定的管理政策?!痹谶@一定義中,將企業的經營效率這一概念加入了內部控制制度目標中。

    此后,1953年美國會計學會所下屬的審計程序委員會發布了《審計程序公告第19號》,在公告中對內部控制概念進行了首次修訂,將內部控制分為會計控制和管理控制。這也是首次將內部控制制度的目標設定到會計核算范圍之外,強調了內部控制主要是由確保會計記錄可靠性相關的方法和程序構成,同時指出控制的目的是為了確保會計資料真實可靠以及財產安全。從那時起內部控制開始與企業的經營管理直接相關。

    20世紀50年代起到20世紀80年代初這一階段是內部控制的形成期,內部控制結構開始出現。內部控制關注的重點主要在于改進內部控制制度的方法以及當審計時應如何對其進行評價,即關注點仍然集中在制度的設計和稽核方面。從80年代起,學者們開始對內部控制的研究重點從一般意義向具體意義進行深化。其中,1988年,美國注冊會計師協會發布了《審計準則公告第55號》,首次以內部控制結構替代內部控制,不再區分會計控制和管理控制,第一次提出了內部控制結構這一概念,指出內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的實現而建立的政策。并且提出內部控制結構包括三大要素,即:控制環境、會計制度以及控制程序。在這個概念中強調了管理者在內部控制過程中發生的行為最終對控制環境所產生的作用。同時這也是控制環境這一要素首次出現在內部控制結構中,指出控制環境也是充分有效的內部控制體系實施的基礎。這個概念的提出被視為內部控制理論研究的一個巨大突破。

    20世紀90年代起,內部控制研究開始進入了成熟期,即出現了內部控制整體結構。最突出的一點是1992年美國COSO委員會發布了綱領性的專題報告《企業內部控制--整體框架》,在報告中指出,內部控制是由企業董事會、管理階層和其他員工實施的,為運營的效率效果、財務報告的可靠性以及相關法律的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。其構成要素應來源于管理階層經營企業的方式,并與管理的過程緊密結合。它認為內部控制框架主要包括控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督五要素。這五個要素內容全面廣泛、相互關聯,形成了動態框架系統。接下來,該報告在1994年進行了增補,在增補中擴大了內部控制涵蓋的范圍,增加了與保障資產安全有關的控制。在此基礎上美國審計署于1995年12月發布了《審計準則公告第78號:在財務報告審計中內部控制的考慮》,取代了上文中所提到的1988年發布的以內部控制結構為理論基礎的《審計準則公告第55號》。COSO整合后的內部控制理論強調了如下理念:第一,內部控制是一個過程,是組織要達到目的所使用的工具,并不是目的本身;第二,內部控制不應當僅僅是行為手冊,還應包含組織中各層級的人員;第三,內部控制所能提供的僅僅是面向企業的管理層和董事會的合理保證,而非絕對保證;第四,內部控制通過調整與監督來達到一個或多個獨立但交叉的目標。

    至此,內部控制作為一個動態的過程體現了實時控制和全程控制的觀念,同時內部控制理論也突破了審計范疇的局限,開始逐步向企業經營管理的范疇發展。21世紀初開始進入內部控制的拓展期,出現了風險管理整合框架。COSO委員會在2004年發布了《企業風險管理-整合框架》報告。在這里指出企業的風險管理應包括四類目標(戰略目標、經營目標、報告目標以及合法目標)和八個要素(內部環境、目標制定、風險識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息和溝通以及監督)。這個報告比起1992年的《企業內部控制--整體框架》內涵擴展了很多,認為內部控制是風險管理不可分割的部分,構建了更有力的概念。按照上述COSO的觀點,內部控制已經涵蓋在企業風險管理當中,而且成為企業風險管理的重要組成部分。企業風險管理比內部控制范圍更為廣泛,是在內部控制基礎上進行的擴展,形成了一個更加充分關注風險的,更有說服力的理論體系。按照COSO的設想,企業無需用企業風險管理框架取代內部控制框架,而是將現有的內部控制框架納入企業風險管理框架中。企業不僅可以利用企業風險管理框架來滿足它們內部控制的需要,還可以借此構建全面的風險管理框架。與內部控制框架相比,企業風險管理框架實現了三個方面的發展:首先,它擴展了內部控制范圍,強調對企業風險管理這一更加寬泛的領域予以更有力、更廣泛地關注;其次,將構成要素由五個(控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督)擴展為八個(內部環境、目標制定、風險識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息和溝通以及監督);最后.將目標由三個(經營的效果、財務報告的可靠性以及相關法律的遵循)擴展為四個(戰略目標、經營目標、報告目標以及合法目標)。股東、管理者和其他利益相關者為實現企業目標而走到一起,內部控制為實現這三者的共同目標提供著必要保證,成為整個過程中不可缺少的組成部分,同時有效的內部控制成為公司治理的必要組成部分。內部控制是企業經營環節環節中非常重要不可缺失的一項制度,提高對內部控制的重視程度,有利于從公司戰略角度提高公司綜合治理水平。

    轉載注明來源:作者: 李婕 https://www.xzbu.com/8/view-3308457.htm



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