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    內控、商譽減值審計與評估檢查情況通報

    日期:2020-2-14 11:06:18  點擊數:

    【編者按】近期,國內外經濟形勢變化給上市公司帶來了較大的經營壓力,部分上市公司實際控制人、控股股東及關聯方融資渠道受阻,違規占用上市公司資金的行為時有發生;部分上市公司利用商譽減值事項進行“盈余管理”,以實現保殼或財務“洗大澡”。為此,證監會會計部組織系統各派出機構、滬深交易所開展了內部控制審計專題檢查、商譽減值審計與評估專題檢查?,F將兩項專題檢查發現的審計、評估機構主要執業問題予以通報。各會計師事務所、資產評估機構應當認真梳理、總結相關執業問題,不斷完善質量控制體系,切實做好2019年年報相關工作,避免類似執業問題再次發生。下一步,證監會會計部將繼續統籌指導派出機構、交易所加強證券審計、評估業務監管,加大事中事后監管力度,嚴肅處理違法違規行為,不斷提升證券審計、評估業務執業質量。


    關于2019年度內部控制審計專題檢查情況的通報


    建立、健全內部控制并使其得到有效運行,是保證上市公司經營合法合規、資產安全并有效防范風險的必要基礎,是確保上市公司財務報告及相關信息真實、準確、完整、及時的必要保障,是促進上市公司提高經營效率和效果、實現公司戰略和業務高質量發展的必要前提。會計師事務所對上市公司內部控制設計和運行的有效性進行審計,就審計過程中發現的內部控制缺陷與治理層、管理層溝通,要求整改并對整改后的內部控制有效性測試,對推動上市公司不斷提升內部控制規范運作水平具有重要意義。


    但從現實情況來看,上市公司和會計師事務所對內部控制及其審計的重視程度明顯不足,內部控制規范運作水平、內部控制審計執業質量與投資者的期望、監管機構的需求還有較大差距。尤其是當前一段時間,經濟下行壓力加大,部分上市公司實際控制人、控股股東及關聯方融資渠道受阻,違規占用上市公司資金的行為時有發生,但相關上市公司內部控制自我評價報告、內部控制審計報告均未指出與資金管控相關的重大缺陷,會計師事務所的審計質量備受質疑。


    為此,我部統一安排各證監局開展內部控制審計專題檢查,以全面評價會計師事務所的內部控制審計執業水平,督促會計師事務所加強內部控制審計工作,繼而督促上市公司不斷提升內部控制規范運作水平。


    36家證監局合計抽取了28家會計師事務所執業的85個內部控制審計項目(含14個內部控制鑒證項目),其中21個審計項目屬于內部控制審計意見明確提及資金管控問題的,18個審計項目屬于財務報表被出具非標準審計意見但內部控制仍為標準意見的。


    從檢查情況看,部分會計師事務所內部控制審計工作流于形式,控制測試執行不到位、關鍵審計證據缺失、審計意見不恰當等重要執業問題較為突出。其中,在實施審計工作、評價控制缺陷方面的問題最為集中,分別有77個和22個審計項目存在相關問題。主要包括:


    一是在識別、了解和測試企業層面控制時,有的會計師事務所執行的審計程序不到位,針對與財務報告相關的信息系統、財務報告控制流程等企業層面控制,未執行相應審計程序了解及評價其有效性,或僅實施了詢問程序便作出測試結論;有的會計師事務所未執行必要的審計程序應對管理層凌駕于控制之上的風險,對超出正常經營過程的重大交易或形式過于復雜的交易,未恰當評價其商業合理性,未充分關注相關交易是否存在隱瞞虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。


    二是在識別重要賬戶、列報及其相關認定時,部分會計師事務所未結合被審計單位經營業績需求、所從事具體業務的特點等情況,未識別恰當所有重要賬戶及認定。如被審計單位當年巨額虧損,未將營業收入的完整性識別為重要認定;又如被審計單位某一業務風險敞口大,未將營業成本的完整性識別為重要認定;再如被審計單位存在資金越權審批情況,未將其他應收款的計價與分攤識別為重要認定。


    三是在了解潛在錯報的來源并識別相應的控制時,有的會計師事務所未充分關注不相容崗位職責未分離的情形,如采購訂單的制單人與審批人相同、出納制作收取現金沖抵應收賬款會計憑證等;有的會計師事務所未對與重大錯報風險直接相關的關鍵控制點執行測試程序,如金融衍生品交易等高風險業務,未結合被審計單位管理制度識別并測試相應控制;有的會計師事務所利用穿行測試了解潛在錯報來源并識別相應控制的工作不到位,包括穿行測試未貫穿同一筆交易,選取的穿行測試樣本無法涵蓋所有重要控制節點等。


    四是在執行控制測試時,有的會計師事務所未充分關注部分控制設計和運行的有效性,包括高風險客戶信用風險的控制、重要投資的風險評估與決策審批、銷售合同審批等;有的會計師事務所控制測試執行不到位,尤其是對資金管理、收入、資產減值、工程項目管理相關的內部控制,未結合業務流程對全部關鍵環節進行控制測試,未獲取控制測試的關鍵審計證據,或執行的控制測試程序難以滿足測試目的,導致未能發現相關內部控制缺陷;有的會計師事務所簡單將穿行測試與控制測試混同,未嚴格區分穿行測試和控制測試的不同目的,未結合穿行測試識別出的關鍵控制點設計有針對性的控制測試;有的會計師事務所在控制測試樣本出現偏差時,未實施進一步審計程序以獲取充分、適當的審計證據;還有的會計師事務所未結合控制發生頻率及控制運行總次數,合理確定樣本規模和樣本數量確定依據,難以保證樣本的恰當性。


    五是在集團審計時,有的會計師事務所未采用“自上而下”的方法,確定集團的重要組成部分,并結合相關業務循環確定組成部分的最小樣本量;有的會計師事務所對應當“重點審計”的重要組成部分,未按計劃對其全部循環及關鍵控制點進行測試;還有的會計師事務所與組成部分會計師溝通不到位,相關溝通記錄缺失。


    六是在評價控制缺陷時,有的會計師事務所未能識別出上市公司內部控制存在的重大缺陷,例如在知悉被審計單位未建立資金拆借管理制度且已存在大量未簽訂合同的大額資金拆借的情況下,未將其識別為內部控制重大缺陷;有的會計師事務所未能合理評價識別出的內部控制缺陷,例如在知悉被審計單位存在超過重大缺陷定量標準且未經恰當審批的大額工程預付款時,僅將其認定為一般缺陷,評價結論不合理;還有的會計師事務所對可能存在重大缺陷的跡象,未結合其整改及運行情況進行評價,未考慮其是否仍然構成重大缺陷。


    本次專題檢查還一并關注了部分上市公司在內部控制規范性方面存在的問題,主要包括:一是資金占用較為普遍,且形式更加隱蔽。例如,有的上市公司通過購買信托產品、私募投資基金、資產管理計劃等金融產品,實際投資于控股股東的相關主體,形成大股東資金占用;還有的上市公司通過虛假貿易業務預付賬款、怠于催收銷售業務應收賬款等方式,形成大股東資金占用。二是內部控制自我評價工作不規范、不嚴謹,自我評價報告的結論有效性不高,不少上市公司在內部控制審計報告被出具非標準審計意見的情況下,仍得出有效的自我評價結論,未反映真實的內部控制規范運作情況。三是內部控制制度不完善或未得到有效執行,不少上市公司計提大額資產減值(應收賬款、存貨)均與其相關內部管理制度設計不恰當有關。


    本次專題檢查的結果反映出,一些會計師事務所質量控制復核工作未真正發揮出風險把控的作用,復核程序流于形式,復核意見過于簡單,缺乏實質性的復核內容,甚至存在個別審計項目缺少質量控制復核的情況。根據檢查情況,相關證監局已(擬)對20個審計項目的13家會計師事務所及40人次注冊會計師采取了出具警示函的行政監管措施并記入誠信檔案。


    內部控制對于提高上市公司經營管理水平和風險防范能力,促進上市公司可持續發展,維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益具有重要意義。高質量的內部控制審計,有助于督促上市公司健全內部控制,進而防范財務舞弊、資金占用、違規擔保等事項的發生,提高資本市場財務信息披露質量。各會計師事務所應當高度重視內部控制審計工作,舉一反三,完善內部控制審計操作指引和質量控制復核要求,全面提升內部控制審計質量,并在2019年年審中重點關注上市公司可能存在的資金管控、財務舞弊、印章管理等內部控制有效性問題,堅決杜絕類似執業問題的再次發生。我部將綜合運用多種監管手段,加大對會計師事務所從事內部控制審計業務的監管力度,持續優化會計師事務所執業生態。


    關于2019年度商譽減值審計與評估專題檢查情況的通報


    商譽減值因其實務操作的復雜性、后續計量的高度不確定性,一直以來都是會計、審計及評估的難點問題,也是直接影響上市公司業績的重點領域。為此,我部于2018年11月印發了《會計監管風險提示第8號——商譽減值》(以下簡稱《風險提示第8號》),以便指導系統單位加強商譽減值的會計監管,也給實務界做好與商譽減值相關的審計、評估工作提供了必要遵循。


    為進一步了解與評估《風險提示第8號》的執行與落實情況,防范和化解特定領域金融風險,我部組織證監局開展了商譽減值審計與評估專題檢查,重點檢查了2018年計提大額商譽減值、存在大額商譽余額但2018年未計提減值的項目。36家證監局合計抽查了132家上市公司的131個審計項目和125個評估項目,涉及33家審計機構和45家評估機構(包括42家證券資格評估機構、1家非證券資格評估機構和2家會計師事務所),涵蓋了制造業,批發和零售業,文化、體育和娛樂業,信息傳輸、軟件和信息技術服務業,教育業等多個高商譽行業。


    從檢查情況看,多數上市公司和審計、評估機構能夠按照《風險提示第8號》和相關會計、審計、評估準則的要求,勤勉盡責地履行必要的工作程序,形成恰當的工作結論??傮w來看,上市公司、審計機構、評估機構在2018年年報有關商譽減值的工作中,較以前年度有明顯改善,但問題依舊存在,主要集中在資產組認定、減值測試方法、重要參數選取、與商譽減值相關信息披露、三方溝通與協調等方面。具體來看:


    一、關于資產組的認定


    經統計,本次專題檢查中,絕大多數資產組包含了長期資產,僅有77%的資產組包含了全部商譽,但有73%的資產組包含了營運資金,26%的資產組包含了與商譽不相關的非經營性資產與負債。

    按照準則要求,資產組一般以長期資產為主,不包括流動資產、流動負債、非流動負債、溢余資產與負債、非經營性資產與負債,除非不考慮相關資產或負債便難以預計資產組的可收回金額。

    檢查發現,有的上市公司未合理認定資產組,直接將子公司的全部資產與負債整體劃分為一個資產組,未將非經營性資產、負債剔除;有的上市公司未合理考慮管理層對商譽的管理方式和監控水平,認定的資產組組合大于報告分部;有的上市公司未根據子公司業務變更的實際情況,合理調整資產組或資產組組合范圍。

    在審計過程中,有的審計機構對商譽所在資產組執行的審計程序不到位,未結合具體業務情況充分分析被審計單位認定的商譽所在資產組或資產組組合的合理性。

    在評估過程中,有的評估機構未對資產組或資產組組合的范圍進行充分的現場調查,簡單將委托方劃定的資產組或資產組組合作為評估范圍,導致未發現部分資產組不恰當地包含了非經營性資產與負債,擴大了評估范圍。


    二、減值測試方法


    按照準則要求,上市公司應當將公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金凈流量的現值孰高者作為資產組的可收回金額,并將資產組的可收回金額與資產組的賬面價值相比較,從而確定資產組的減值金額并合理分攤。

    檢查發現,有的上市公司未按照預計未來現金流量現值和公允價值減去處置費用后的凈額二者孰高,而是簡單直接采用一種方法估計資產組的可收回金額,可能導致高估商譽減值金額。

    有的評估機構在執業中也存在類似問題,未充分分析不同評估方法的適用性,未恰當選擇適合商譽減值目的的評估方法或僅選用一種評估方法,簡單以市場法、收益法或資產基礎法評估的企業價值等同于資產組的可收回金額,直接將成本法評估的市場價值等同于公允價值減去處置費用后的凈額。

    在審計過程中,有的審計機構對商譽減值測試方法執行的審計程序不到位,未充分關注前述問題并復核被審計單位管理層的工作,未合理評價減值測試方法的恰當性。


    三、重要參數選取


    實務中,折現率、增長率、預測期等參數的選取具有高度的主觀性,但往往也對商譽減值測試的結論有重大影響。

    經統計,本次專題檢查中,超過八成的稅前折現率指標集中在10%至18%之間,并以13%至15%區間最為常見(占比31.21%);多數行業的稅前折現率差異在3%以內,但醫藥制造業(最多相差12.2%)、化學原料和化學制品制造業(最多相差6.85%)、電氣機械和器材制造業(最多相差6.04%)的稅前折現率差異較大。預測期增長率體現為逐年降低、逐年增長、平穩、波動增長后再降低4種趨勢,并以逐年降低最為常見(占比46%);多數預測期增長率集中在0至20%,占比超過70%;預測期增長率高于100%僅占5%。絕大多數永續期增長率為0,大于0且小于3%的約占10%,低于0或大于3%的占比不超過5%。絕大多數預測期為5年(占比86%),預測期超過5年的約占5%(又以10年較為常見),極少數預測期在5年以內。

    檢查發現,重要參數指標嚴重偏離行業平均水平的項目往往存在較多的執業質量問題。有的上市公司在選取重要參數時,未充分關注報告期已經發生的行業變化趨勢或本企業生產經營的實際情況,有意采用較為樂觀或悲觀的估計,選取的關鍵參數不合理,直接影響商譽減值結果。

    在審計過程中,有的審計機構對被審計單位減值測試選取的重要參數和基礎數據所執行的審計程序不到位,未充分復核被審計單位管理層的預測依據和合理性,未充分識別并關注管理層可能存在的偏向;有的審計機構未充分考慮前期減值情況、期后事項對報告期商譽減值測試及其結論的影響,未關注以前期間重要參數與報告期差異較大的原因。

    在評估過程中,有的評估機構未對業務合同、意向協議的真實性進行調查,未對獲取的資料執行必要的核驗程序,選取重要參數的依據不充分,存在同一行業不同企業或同一企業不同期間預測的參數差異較大的情況;有的評估機構選取的重要參數有誤,未恰當使用稅前折現率、所得稅率、期間費用率等指標,導致高估或低估評估結論。


    四、與商譽減值相關信息披露


    按照準則規定和監管要求,上市公司和審計、評估機構應當在其工作成果文件中詳細披露與商譽減值相關的、對投資者作出決策有用的所有重要信息。


    檢查發現,有的上市公司未充分披露與商譽減值相關的重要、關鍵信息,或披露的信息缺乏實質性內容,如未充分披露資產組或資產組組合的認定和構成,未充分披露資產組與以前年度相比是否發生變化以及變化原因,未充分披露預計未來現金流量現值所采用的重要參數及其確定依據,未充分披露未實現業績承諾對商譽減值的影響等信息。

    在審計過程中,有的審計機構未充分關注財務報告僅披露商譽和商譽減值損失的金額以及減值測試方法,對商譽減值相關重要信息(尤其是資產組或資產組組合、重要參數及確定依據等)披露不充分,或者披露信息缺乏實質性內容等情況;有的審計機構未充分關注財務報告未披露減值測試涉及的重要參數和信息與形成商譽時或以前年度減值測試時的信息明顯不一致的情況;還有的審計機構未充分關注財務報告中與商譽減值相關信息披露錯誤的情況。

    在評估過程中,有的評估機構出具的評估報告體例不規范、不完整,未明確說明與商譽減值相關的評估要素及其合理性(如評估范圍的變化及其影響),未充分披露重要參數的測算過程和數據來源,未充分披露對理解和使用評估報告有重要影響的特別事項及期后事項。


    五、上市公司、審計機構與評估機構的溝通與協調


    上市公司可以獨立進行商譽減值測試,也可以聘請評估機構等外部專家輔助開展商譽減值測試;審計機構對商譽減值事項審計時,可以利用專家工作,并著重考慮專家工作對審計工作的支持程度。


    但實務中,一些上市公司、審計機構與評估機構之間缺乏必要的溝通與協調,相關工作底稿記錄不完善,直接影響商譽減值測試及相關審計、評估工作的有效性。

    檢查發現,有的上市公司簡單以子公司股權價值評估報告的結果作為確定商譽減值的依據,有的上市公司直接將評估機構的工作成果以用于商譽減值測試而未加以恰當調整,還有的上市公司聘請的評估機構不具備證券資格。

    在審計過程中,有的審計機構未充分復核專家的工作過程及其所作的重要職業判斷,尤其是未充分關注和復核專家使用的重要假設和方法,以及專家所使用的重要原始數據的相關性、準確性和可靠性;有的審計機構未充分復核專家工作對審計工作的支持程度及其是否適應財務報表審計目的,導致不恰當使用評估專家的工作結果;還有的審計機構未充分關注和復核專家的獨立性和勝任能力。

    在評估過程中,有的評估機構未事前與委托方或審計機構就資產組的認定進行溝通,未充分關注商譽所在資產組范圍的合理性;有的評估機構未與委托方明確約定評估目的,或在業務約定明確的情況下,擅自出具不符合業務約定的評估咨詢報告、估值報告等其他形式的文件。

    上述問題反映出部分上市公司和審計、評估機構在理解和執行《風險提示第8號》時,仍然存在不當之處,有待進一步改進。根據檢查情況,相關證監局已(擬)對30個審計項目、30個評估項目的執業機構和主要責任人分別采取了監管談話、出具警示函、責令改正的行政監管措施并記入誠信檔案,涉及16家審計機構和58人次注冊會計師、20家評估機構和48人次資產評估師。

    各審計、評估機構應當高度重視商譽減值相關的審計、評估工作,及時總結主要執業問題與風險點,不斷完善內部操作指引和質量控制復核要求,努力提高與商譽減值相關的審計、評估執業質量,堅決杜絕類似執業問題的再次發生。下一步,我部將繼續強化商譽減值的審計與評估監管,重點關注關鍵參數指標偏離行業均值的審計、評估項目執業質量,加強事中事后監管,嚴肅處理違法違規行為,不斷提升資本市場財務信息披露質量。


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